Por Claudino Pita¹

1. Introducción

En el marco de la globalización de la economía se viene otorgando cada vez mayor énfasis a la constitución o consolidación de acuerdos regionales de integración económica, con miras a incrementar la competitividad de los países participantes a través del acceso a  mercados ampliados y a una más amplia disponibilidad de factores de producción.

Los procesos de integración económica para avanzar hacia el objetivo de lograr la libre circulación de bienes y servicios y de factores de producción entre los países partícipes requieren, entre otras acciones, la armonización de los sistemas tributarios, entendiendo por ésta eliminar las asimetrías que puedan generar distorsiones en aquellos procesos y que, al mismo tiempo, posibilite la utilización de la tributación como instrumento para el logro de objetivos regionales, cuando ello se estime conveniente.

Para que la armonización que se pueda alcanzar en el plano de las legislaciones tributarias tenga vigencia efectiva, será necesario también que los niveles de eficacia de las administraciones de los países participantes sean equivalentes.

Desde esta perspectiva, el CIAT deberá jugar un papel significativo en el campo de la armonización tributaria a través del desarrollo de acciones de apoyo a sus países miembros. Se trata de prestar asistencia técnica, lograr el apoyo de otras entidades internacionales que vienen trabajando sobre estos temas, propiciar reuniones y grupos de trabajo que permitan analizar esta problemática y proponer soluciones.

Estas consideraciones, motivaron que en el Plan Estratégico del CIAT se introdujera una Dirección Estratégica que contempla específicamente el tema de la armonización tributaria.

La casi totalidad de los treinta y cuatro países miembros del CIAT (29 americanos y cinco europeos) participan en acuerdos regionales de integración y, consecuentemente, se enfrentan a necesidades de armonización tributaria derivadas de esos acuerdos.

La urgencia y amplitud de aquellas necesidades varían sensiblemente en función de las características propias de los acuerdos de integración a que se encuentran vinculados.

Entre los acuerdos de integración desarrollados en América en que participan países miembros del CIAT caben mencionar: la Asociación Latinoamericana de Integración (ALADI), la Comunidad Andina, el Mercado Común Centroamericano, la Comunidad del Caribe (CARICOM), el Tratado de Libre Comercio Norteamericano (NAFTA) y el Mercado Común del Sur (MERCOSUR).

Por otra parte, debe considerarse también la propuesta  de la creación del Área de Libre Comercio de las Américas (ALCA) que hoy se encuentra en sus etapas iniciales de implementación.

Dadas las peculiaridades de cada uno de esos acuerdos las consideraciones que aquí se formulan son de carácter general y se refieren, principalmente, a los aspectos conceptuales en los que existe una cierta identidad en la problemática de la armonización tributaria, cualquiera sea el proceso de integración en que ella se encuadre.

2. Aspectos conceptuales de la armonización tributaria

Existen ciertos aspectos de la armonización tributaria que son de naturaleza conceptual. Esos aspectos tienen que ver con los efectos de la tributación sobre los procesos de integración económica y con la definición del objeto y ámbito de esa armonización tributaria.

La discusión de esos aspectos es fundamental como punto de partida de cualquier esfuerzo tendiente a la armonización tributaria, tanto para un adecuado diagnóstico de las necesidades de armonización como para prever y orientar las líneas de acción conducentes a lograrla.

1. Los efectos de la tributación en los procesos de integración económica y las necesidades de armonización

Por su naturaleza, los procesos de integración económica determinan la necesidad de que se atienda a los problemas derivados de la tributación aduanera, de forma prioritaria. Desde las etapas más incipientes, aun en las etapas preparatorias de esos procesos, se requiere obtener un cierto grado de armonización en los instrumentos aduaneros de los países participantes.

Conforme a la secuencia de etapas señaladas para el proceso de integración económica por las teorías más ortodoxas, las dos primeras, zona de libre comercio y unión aduanera, son las más estrechamente vinculadas con los problemas concernientes a la tributación aduanera.

Las necesidades de armonización aduanera en la zona de libre comercio, derivan de las exigencias presentadas por la formación del correspondiente mercado regional, dentro del cual se promueve la progresiva liberación del comercio, hasta alcanzar el total desmantelamiento de las barreras aduaneras y de efectos equivalentes entre los países que constituyen el mercado ampliado, es decir, en el correspondiente a la suma de los mercados de cada un de los países participantes en el proceso.

En la unión aduanera, la armonización debe alcanzar no sólo a los aranceles aplicables en el mercado interior ampliado, sino que también debe comprender a los que se aplican en el comercio de los países miembros con terceros países. Esto, como consecuencia de que en esa fase del proceso de integración se produce una consolidación de los territorios aduaneros de los países miembros, los cuales pasan a ser substituidos por un único territorio aduanero para toda la región. Es decir, después de suprimidas las barreras comerciales, aduaneras o equivalentes para el comercio intra-regional, el próximo paso será establecer una frontera aduanera común configurándose así una unión aduanera frente a los terceros países.

Sin perjuicio de reconocer el impacto más directo e inmediato de la tributación aduanera en las etapas iniciales del proceso de integración, debe tenerse en cuenta que la tributación interna también estará generando efectos que deberían ser atendidos.

Los efectos más manifiestos de la tributación interna que deberán ser removidos para facilitar el avance de los procesos de integración, pueden diferenciarse en tres grandes grupos:

• Discriminación contra los bienes procedentes del exterior,
• Distorsiones en las condiciones de competencia,
• Distorsiones en la localización de las inversiones.

La discriminación contra los bienes procedentes del exterior es consecuencia de la aplicación de tributos internos, generalmente sobre el consumo, en los que se establecen alícuotas más elevadas cuando se trate de productos de procedencia extranjera que para esos mismos productos cuando son nacionales. Esa situación implica la existencia de barreras aduaneras "corridas hacia adentro". Siendo así, de producirse la supresión del impuesto de importación esa medida no tendría sino un efecto parcial en términos de liberación del comercio.

Este es uno de los problemas que suele contemplarse expresamente en los diferentes tipos de acuerdos de comercio, prohibiéndose la aplicación entre los países contratantes de tributos internos que resulten discriminatorios en los términos comentados, sin perjuicio de que además esto es considerado violatorio de las normas generales sobre comercio internacional.

También se ha entendido que existe discriminación cuando un país que no es productor de ciertos bienes, aplica sobre esa clase de bienes tributos internos significativamente más altos que los aplicados sobre bienes que sí son producidos en el país y que por sus características pueden ser substitutivos de los bienes importados.

Las distorsiones en las condiciones de competencia se derivan de las diferencias entre los tributos internos que inciden sobre los precios de los bienes y servicios, como lo son fundamentalmente los tributos sobre la producción y el consumo, y que pueden debilitar la posición en el mercado ampliado del productor más eficiente. En otras palabras, puede suceder que aquél productor que en razón de su mayor eficiencia es capaz de colocar en el mercado ampliado un bien o servicio a menor precio, tenga ese precio incrementado en tal medida por la tributación de su país que resulte no competitivo frente a los productores de los otros países que, aún produciendo similar bien o servicio de manera menos eficiente, soportan una menor incidencia tributaria en sus respectivos países.

Un factor institucional como el tributo, diferente de las condiciones de competencia que deberían prevalecer, puede distorsionar las corrientes del comercio regional, impidiendo maximizar las reales ventajas que cabría esperar de la liberación de ese comercio entre los países partícipes en un acuerdo de integración económica.

Es cierto que los países acostumbran otorgar restituciones de tributos para resarcir los que pudiesen haber incidido sobre los precios de los bienes y servicios exportados. No obstante, en razón de esta práctica surge un nuevo problema. ¿Hasta que punto esos mecanismos tienen el carácter de estricto resarcimiento y no constituyen subsidios ocultos a las exportaciones?, de suceder esto último se estaría ante una forma desleal y también distorsiva de la competencia, incompatible con un acuerdo regional de integración.

A veces, la técnica en base a la cual están estructurados los tributos hace difícil, o simplemente imposible, calcular el monto que correspondería reintegrar, aplicándose por ello porcentajes en base a presunciones que pueden dar por resultado: que se exceda el monto de los tributos que se deberían resarcir, con lo cual se estaría concediendo un subsidio en la medida de ese exceso o que, se subestime el mismo, permaneciendo incorporado a los precios de los bienes y servicios de exportación parte de los tributos internos aplicados.

Las distorsiones sobre la localización de las inversiones pueden derivarse de diferencias notables en la tributación efectiva sobre la renta entre los países, lo cual inducirá a que la opción por el lugar en el cual invertir, obedezca a razones de índole tributaria y no a las consideradas deseables conforme a una adecuada competitividad ni a los objetivos de la integración.

Si en varios países las condiciones para invertir fueran equivalentes, excepto el tratamiento tributario de los beneficios provenientes de las inversiones, las diferentes tasas de retorno después del tributo que se puedan obtener, tendrán un papel significativo en la opción por uno u otro país al decidir adonde invertir.

Consecuentemente, la localización de las inversiones atraídas por la configuración de un mercado regional, se puede ver afectada en función de la menor tributación que ofrezca cada país partícipe en ese mercado, especialmente en el impuesto sobre las utilidades de las empresas, tratándose de inversiones directas o en el tratamiento de las rentas y ganancias de capital, tratándose de inversiones indirectas. Cabe señalar que esa influencia operará tanto sobre el movimiento de capitales intra-regional, como sobre el ingreso de capitales de terceros países.

Finalmente, debe advertirse que en razón de los efectos de la tributación sobre la localización de las inversiones que se comentaron, de no mediar alguna forma de armonización, se corre el riesgo de que se desencadene una "guerra de incentivos" entre los países comprometidos en el proceso de integración que, con la finalidad de atraer para sus territorios las inversiones, pueden pasar a ofrecer cada vez mayores ventajas por medio de la reducción de sus tributos, con efectos perversos sobre el el reparto de los beneficios derivados de la integración económica y también sobre las finanzas públicas.

2. Objeto de la armonización tributaria

La armonización tributaria es un proceso a través del cual varios países partícipes en un acuerdo regional de integración económica efectúan, por consenso, modificaciones en sus sistemas tributarios para evitar que generen distorsiones que afecten las relaciones económicas entre esos mismos países y, eventualmente, para que puedan servir como instrumento para la consecución de objetivos regionales.

En una primera instancia, este proceso no significa necesariamente uniformizar cada norma legislativa o administrativa relativa a un determinado tributo y menos al sistema tributario como un todo, sino adecuarlas a criterios  comunes que permitan eliminar o reducir las consecuencias distorsivas resultantes de las divergencias de mayor gravedad entre aquellas normas.

No constituyendo la armonización tributaria un fin en sí misma, sino un medio para posibilitar que se cumplan los objetivos del proceso de integración, ella debe ser concebida como esencialmente dinámica En otras palabras, la amplitud y ritmo de la armonización tiene que acompañar el desarrollo del propio proceso de integración.

La celebración de acuerdos de integración en el plano económico y desde sus etapas iniciales, aunque esos acuerdos estén referidos apenas a aspectos comerciales, puede interpretarse como una manifestación de la voluntad política de establecer condiciones de libre competencia y de cooperación entre los países contratantes, con el fin de potenciar sus economías y fortalecer la posición del conjunto y de cada uno de esos países individualmente en el mercado internacional.

La libre competencia entre los países contratantes deberá estar basada en la eficiencia económica, como determinante del nivel de competitividad en el mercado ampliado que propician los acuerdos de integración económica. Para que esto suceda, es necesario remover todo tipo de trabas de naturaleza institucional a la libre circulación de bienes y servicios, siendo las más manifiestas las barreras arancelarias y las restricciones de efectos equivalentes al comercio exterior. Pero, en la medida que esas barreras van siendo eliminadas entre los países contratantes, se  ponen en evidencia otros obstáculos al avance de la integración igualmente derivados de políticas gubernamentales que también deben ser removidos. Este es el caso de ciertos efectos distorsivos que puede generar la tributación interna.

En la medida que los tributos internos inciden en la formación de los precios y en la rentabilidad de las inversiones, diferencias significativas en esa tributación pueden constituir también una barrera de naturaleza institucional a la libre competencia en el mercado ampliado y por ende al incremento de la competitividad de cada unos de los países partícipes y de la región como un todo.

Las acciones de armonización en un proceso de integración económica que se inician promoviendo ajustes en los instrumentos tributarios para la gradual liberación del comercio, conforme lo exija el avance de ese proceso, pueden llegar a demandar que también se establezcan mecanismos de coordinación de las políticas macro-económicas de los países miembros, entre ellas, de las políticas tributarias.  

3. Aspectos prioritarios para la armonización tributaria en los procesos de integración económica americanos

Tal como se expresó, la armonización tributaria no es un fin en si misma, al contrario: representa una acción al servicio del incremento de la competitividad en general y del avance del proceso de integración económica en particular.

No obstante, siendo una constante en todas las formas posibles de integración económica la abolición parcial o total de las barreras aduaneras intra-regionales como etapa inicial, surgen de esa abolición ciertos efectos como son: el incremento de la competencia entre los productores de los países de la región y la promoción de nuevas inversiones por la expansión del mercado en que circularán los productos sin tributos aduaneros o, al menos, con márgenes de preferencia en relación a los productos similares procedentes de terceros países.

Por otra parte, la abolición total o parcial de los impuestos a la importación sobre el comercio regional, podrá tener un efecto inmediato de pérdida de recaudación cuya importancia se relacionará, por un lado, de la participación relativa del monto de los ingresos por esos impuestos en la recaudación tributaria total de cada país y, por otro, de la estructura de las importaciones por país de origen.

Tratándose de un acuerdo de integración en el área de las Américas, también cabría considerar las derogaciones o rebajas arancelarias ya concedidas conforme a acuerdos comerciales preexistentes (MERCOSUR, NAFTA, etc.). En este caso no habría pérdida de recaudación cuando el comercio que se libere o facilite, corresponda a importaciones provenientes de países con los que previamente se hubiese convenido el desmantelamiento de las barreras aduaneras.

No obstante, examinando la situación referente a las  participaciones del impuesto de importación en las recaudaciones tributarias y de las importaciones provenientes de América en el total de las importaciones, en general, los países americanos de menores recursos podrían ser los más afectados en sus ingresos tributarios en una eventual liberación del comercio en las Américas, como se desprende de los dos cuadros siguientes.

En cuanto a los tributos internos que inciden de forma más notoria sobre las condiciones de competencia, son los denominados impuestos al consumo que recaen sobre la circulación de bienes y servicios.

Además, del caso de los Estados Unidos de América, en que se aplica la tributación general al consumo a nivel de las ventas al consumidor final, en las últimas décadas se produjo un notable progreso en el resto de los países americanos en términos de aproximación de las legislaciones que rigen algunos impuestos de aquel tipo, particularmente, en razón de la gran difusión alcanzada por la tributación al valor agregado para estructurar los impuestos generales al consumo. No obstante, subsisten numerosas formas de tributación que recaen sobre el consumo, y que se aplican con estructuras poco ortodoxas y de difícil compatibilización.

Aun en aquellos impuestos generales al consumo tipo valor agregado en que se consiguió una real aproximación, existen todavía significativas disparidades relativas a los niveles de tributación, base tributable, reconocimiento de crédito, exenciones, etc.

Tales circunstancias indican la necesidad de desenvolver un programa de armonización de ese tipo de tributo para el que será necesario comenzar por definir el principio jurisdiccional y el mecanismo a ser aplicado.

Si se opta por el principio jurisdiccional de tributación exclusiva en el país de origen, los bienes y servicios circularán en el mercado ampliado con la carga tributaria correspondiente al país exportador. De ser así, las diferencias en la tributación existentes entre los países podrán reflejarse en los precios produciendo distorsiones en las condiciones de competencia, a menos que se decidiera uniformar las legislaciones de ese tipo de tributación en todos los aspectos.

Si el principio jurisdiccional por el que se opta es el de la tributación exclusiva en el país de destino, no sería necesaria la uniformidad antes señalada, ya que se procederá a realizar lo que se diera en llamar "ajustes fiscales en frontera", es decir, a la restitución de los tributos aplicados en el país de origen al momento de la exportación, y a la aplicación de los tributos del país importador cuando los bienes y servicios entren o estén disponibles en su mercado.

En ese último caso, el mecanismo de armonización que corresponderá aplicar es el que se denominó compatibilización, mecanismo mediante el cual deberá propenderse a satisfacer un requisitos esencial para el correcto funcionamiento de los "ajustes fiscales en frontera": que la estructura de los tributos sobre los que se aplique, permita conocer el componente tributario incorporado por ellos en los precios de los productos de exportación, de manera rápida y segura.

De acuerdo con las normas que rigen el comercio internacional, aceptase pacíficamente la realización de los "ajustes fiscales en frontera" en la forma antes descrita, siempre que ellos se apliquen sobre los impuestos indirectos. No obstante, existen quienes afirman que no sólo ese tipo de tributación incide sobre el precio de los productos, sino que también hay otros tributos que se transfieren a través de los precios, y que deberían ser considerados al proceder a tales ajustes.

Aunque la polémica sobre la materia que debería someterse a los "ajustes fiscales en frontera" se extiende a un amplio campo de instrumentos fiscales que llegan hasta el gasto público, los temas que aparecen con mayor insistencia, y tal vez con mayor razón, se refieren a la tributación sobre las utilidades de las empresas y a las contribuciones sociales. Ambas categorías de tributos podrían también tener influencia directa sobre las condiciones de competencia, en la medida que podrían considerarse “trasladables” y por lo tanto incidentes en la formación de precios.

Sin perjuicio de reconocer que aquellos temas merecen una consideración más profunda y pormenorizada, puede concluirse que la tributación indirecta al consumo en todas sus expresiones, es la causa más inmediata de los efectos distorsivos que la tributación podría provocar en las condiciones de competencia.

Al tratar en el párrafo anterior de los efectos de la tributación interna sobre las condiciones de competencia, se ha hecho alusión a la tributación sobre las utilidades de las empresas. También al considerar los efectos de la tributación sobre la localización de las inversiones, corresponde aludir a ese tipo de tributo, con lo que queda demostrado que no se puede trazar una línea divisoria intransponible entre los tributos que han de incidir sobre las condiciones de competencia y sobre la localización de las inversiones. Apenas, algún tipo de tributo podrá tener efecto más inmediato y acentuado sobre un aspecto, sin que esto signifique entender que no ha de tener ninguna relevancia sobre el otro.

Con relación a localización de las inversiones, los tributos que aparecen en primer plano, en cuanto a los efectos susceptibles de influir sobre esa localización, son los impuestos sobre las utilidades de las empresas y el tratamiento tributario de las rentas y ganancias de capital, en general. Estas son las formas de tributación que incidirán de forma más directa y significativa en las decisiones sobre adonde invertir, puesto que influyen directamente sobre la rentabilidad de las inversiones. Esto siempre que, en el caso de la tributación sobre las utilidades de las empresas, se entienda que se trata de un impuesto que no se traslada o, al menos, que sólo se traslada en forma parcial y excepcionalmente.

La tributación sobre las utilidades de las empresas y sobre las rentas y ganancias de capital es un tipo de tributación compleja y, consecuentemente, de difícil armonización.

Un programa de armonización de los tributos sobre las utilidades de las empresas y sobre las rentas y ganancias de capital, debería comenzar por un esfuerzo en el campo técnico para aproximar sus legislaciones en lo que se refiere a la estructura formal. Una vez alcanzada esa meta, estarían creadas las condiciones necesarias para identificar y comparar la tributación efectiva correspondiente a esos tributos en cada país.

Existen otros dos importantes temas vinculados a las necesidades de armonización a los cuales se deberá prestar atención prioritaria. Estos temas son el de los acuerdos para evitar la doble tributación internacional de la renta y el de los incentivos tributarios.

Además de las disparidades que emergen de las diferencias estructurales y de niveles de tributación establecidos en las normas tributarias generales, los tratamientos especiales consagrados en los acuerdos para evitar la doble tributación, así como los contemplados en la vasta y confusa legislación sobre incentivos tributarios, constituyen factores de disparidades adicionales que deberán ser considerados al encararse la armonización tributaria.

En materia de acuerdos para evitar la doble tributación internacional de la renta, los países signatarios pactan tratamientos especiales, más benéficos, para ciertos tipos de rentas obtenidas en el territorio de uno de ellos por personas naturales o jurídicas del otro Estado contratante, lo que ha de traducirse en las disparidades adicionales a las que anteriormente se hizo alusión.

Para los países en vías de desarrollo, que es el caso de la casi totalidad de los países americanos, la celebración de aquellos acuerdos tiene por finalidad atraer inversiones de los países exportadores de capital, limitando su tributación o concediendo exenciones sobre los beneficios obtenidos en su territorio.

Por su parte, los incentivos tributarios, también introducen disparidades adicionales capaces de afectar las condiciones de competencia y la localización de las inversiones. Siendo tales regímenes instrumento de políticas nacionales, podría suponerse que su armonización debería reservarse para etapas avanzadas del proceso de integración, vale decir, para cuando exista cierto grado de coordinación de tales políticas. Sin embargo, dentro de la amplia gama de incentivos establecidos por los países, cabe considerar en forma especial dos tipos o categorías de los mismos: los incentivos a las exportaciones y los incentivos a la inversión.

Los dos tipos o categorías de incentivos mencionados, afectan en forma directa y muy importante tanto a las condiciones de competencia como a la localización de los inversiones. Por tal razón ellos deberán tener una consideración inmediata en los trabajos de armonización tributaria, particularmente, porque en ellos se incluyen los mecanismos usuales para desenvolver la llamada "competencia tributaria nociva", la cual puede entenderse como una forma de "guerra de incentivos" entre los países, intentando cada uno ofrecer mayores ventajas relativas que promuevan sus exportaciones o la inversión en sus respectivos territorios, con consecuencias nefastas sobre sus finanzas y distorsivas sobre el proceso de integración.

Por último, cabe destacar que es en el campo de la tributación a la renta en el que operan las diversas modalidades consideradas como prácticas tributarias nocivas, con efectos distorsivos sobre los flujos financieros y que promueven una suerte de “depredación fiscal” entre países y cuya forma más condenable es la de la constitución de los llamados “paraísos fiscales”.

3. Características generales de los sistemas tributarios de los países americanos miembros del CIAT

A fines de la década de los 80 se iniciaron numerosas reformas en los países de América que aproximaron los sistemas tributarios, otorgándoles las principales características que hoy presentan.

En el caso de los países de América Latina, esas reformas fueron motivadas por dos factores principales: en primer lugar, por la necesidad de subsanar la caída del nivel de los recursos tributarios recaudados en un momento de incremento del gasto público, principalmente debido al crecimiento de los recursos demandados para atender al servicio de la deuda pública, externa e interna, con las consecuencias obvias sobre el déficit y, en segundo lugar, para propender a la adecuación de los sistemas tributarios a los programas de ajuste estructural iniciados por la mayor parte de los países de aquella región al promediar la década.

La caída de los ingresos tributarios, fue motivada en la mayor parte de los países de América Latina por una coyuntura de estancamiento, cuando no recesiva, junto con generalizados procesos inflacionarios. Esto determinó la necesidad de ampliar las bases de los tributos existentes y, en muchos casos, aplicar tributos extraordinarios. Además otras medidas ampliamente utilizadas para atenuar los efectos de la inflación sobre las recaudaciones tributarias (el denominado "efecto Tanzi"), fueron la de acortar los plazos para el pago de los tributos, la aplicación de anticipos de tributos y la indexación de la deuda tributaria.

En cuanto a la adecuación de los sistemas tributarios a los programas de ajuste estructural, ésta determinó que se procurara atenuar los efectos de aquellos sistemas sobre la asignación de recursos dotándolos de un mayor grado de neutralidad restando peso a la variable tributaria en la toma de decisiones de los agentes económicos, como también disminuyendo los efectos negativos de los tributos sobre los incentivos al trabajo y a asumir riesgos. Por otro lado, en los lineamentos de los programas de ajuste estructural, se previó una mayor apertura de las economías con una reducción de los niveles de protección, lo que ocasionó una baja de los aranceles aduaneros aplicados por la generalidad de los países de la región.

Además de las reformas introducidas en los sistemas tributarios por los motivos anteriormente apuntados, la década de los 80 se caracterizó por una preocupación creciente de los países en mejorar el desempeño de sus administraciones tributarias. Se llegó a la convicción de que las alteraciones que puedan incorporarse en las legislaciones tributarias, solamente son efectivas en la medida de la eficacia con que actúen los órganos a cargo de la aplicación y control de los tributos.

Las principales tendencias de las reformas que dieran lugar a la aproximación de los sistemas tributarios en América Latina, por tipo de tributación, fueron las siguientes:

• TRIBUTACION DEL INGRESO. La reforma tributaria de los Estados Unidos de l986 tuvo gran influencia sobre las efectuadas por varios países del resto de América, y aun de fuera de la región, en el impuesto a la renta, particularmente en los impuestos a la renta de las personas físicas. Las modificaciones introducidas presentan como tendencias comunes la ampliación de la base de los impuestos, la disminución de las alícuotas marginales máximas y la reducción del número  de tramos de ingreso de las escalas progresivas, reduciéndose también el tipo de deducciones personales admitidas para la determinación de la base imponible, con lo cual se disminuyeron las características de progresividad y personalización de estos tributos.                                                                  

En el impuesto a la renta de las empresas la tendencia fue una mayor aproximación a la proporcionalidad de la alícuota.

En el impuesto a la renta de las empresas la tendencia fue una mayor aproximación a la proporcionalidad de las alícuotas. Si bien diversos países mantienen alícuotas progresivas en esta clase de impuestos, la tendencia que se observó fue la de disminuir la dispersión de las mismas. La evolución de esas alícuotas en el período 1980-2002 fue la siguiente:

- TRIBUTACION DEL PATRIMONIO. La imposición del patrimonio en los países de la región, tradicionalmente ha tenido una baja participación en los ingresos tributarios totales. Su  poca importancia recaudatoria, se debe principalmente a dos causas: en primer lugar, son muy pocos los países que aplican impuestos generales al patrimonio y, por otro lado, son bastante comunes las deficiencias de los catastros y de las respectivas valuaciones de los bienes sobre los que se aplican los impuestos sobre la propiedad inmobiliaria, que sí son de aplicación difundida.          

- TRIBUTACION DEL CONSUMO. Ya desde la iniciación de la década de los 70 la tributación al consumo pasó a representar la principal fuente de ingresos tributarios para la mayoría de los países de la región, situación ésta que se hizo más patente en la década siguiente llegando al final de la misma a representar el 35% de las recaudaciones tributarias, como promedio para el conjunto de los países de la región.

En materia de impuestos sobre consumos específicos, los esfuerzos de reforma prevalecientes en los países fueron los de ordenamiento de estos tributos, procurando aplicarlos en un cuerpo de normas sistematizado que compusiera un único impuesto, como es el caso del impuesto selectivo al consumo. Además, fue común la conversión de impuestos de tasa específica en impuestos con tasa "ad-valorem", tanto por razones de preservación de las recaudaciones ante el fenómeno inflacionario como para hacer más transparentes sus efectos sobre la estructura de precios relativos.        

La evolución de las alícuotas generales de los impuestos generales al consumo fue la siguiente:

– TRIBUTACION DEL COMERCIO EXTERIOR. La tendencia general ha sido la de disminuir la importancia relativa de estos tributos como fuente de ingresos. Varios de los países que sustentaban sus recaudaciones en gran medida en los tributos sobre el comercio exterior, pasaron a depender menos del producto de los mismos potenciando simultáneamente la tributación interna al consumo. Esto se relaciona también con las modificaciones introducidas en igual período en sus políticas cambiaria y comercial, orientadas a lograr una mayor liberalización del comercio en el marco de los programas de ajuste estructural implementados por la mayor parte de aquellos países.                                                           

– CONTRIBUCIONES PARA LA SEGURIDAD SOCIAL. Las contribuciones sociales constituyen un tipo de tributación que difiere en importancia entre los diversos países de la región. Ello depende del grado de amplitud de cobertura de la población por los sistemas de seguridad social implantados. Existen algunos países de América Latina que fueron pioneros en la región en el establecimiento de estos sistemas y en los cuales la participación de las contribuciones para la seguridad social llegó a ser altamente significativa. Este es el caso de Argentina, Brasil, Costa Rica, Chile, Panamá y Uruguay, en los cuales estas contribuciones ya alcanzaban el 5% del PIB al iniciarse la década de los ochenta, llegando a superar en ciertos casos el 10% del PIB. Posteriormente, la dificultad de financiamiento de los sistemas previsionales basados en regímenes de repartición, motivó en varios países la privatización de esos sistemas, lo que disminuyó la importancia de este tipo de recursos tributarios.

No obstante la aproximación alcanzada en los términos anteriormente comentados en los países de América Latina, subsisten significativas diferencias entre los sistemas tributarios de éstos países, y más aún si se comparan además con los vigentes en los restantes países de América.

Una de las grandes diferencias que cabría destacar entre los sistemas de América Latina y los de Canadá, Estados Unidos y países del Caribe, es que mientras la tributación predominante en América Latina, excepto Panamá, es la tributación sobre el consumo, en los demás países de América ella es la tributación sobre la renta, como surge de los siguientes cuadros.

4. Agenda para futuras reformas de la tributación en los paises de américa latina.

En los primeros años de la década pasada diversos países de la región obtuvieron resultados considerables en cuanto al logro de un cierto equilibrio en sus finanzas públicas a través de la contención del crecimiento del gasto público, del incremento de sus recursos tributarios, de la recomposición de los precios y de las tarifas públicas y de procesos de privatización que significaron desprenderse de actividades deficitarias y obtener recursos financieros adicionales, aunque de carácter extraordinario. No obstante, gran parte de los países de América Latina no logró, como parecería corroborarlo la actual coyuntura lo que podría considerarse un ajuste fiscal sostenible. Además, en muchas oportunidades el ajuste fiscal emprendido postergó la inversión pública y mucho más el desarrollo de programas en el área social que evitasen una evolución negativa de los indicadores de pobreza.

Existe consenso en identificar como metas prioritarias para los países de América Latina en los próximos años consolidar la estabilidad, promover un crecimiento económico sostenible y disminuir la pobreza. La dificultad radica en conciliar las acciones que puedan dar respuesta a esos requerimientos en forma simultánea. El tratamiento secuencial que se pretendió dar a estos temas en el pasado reciente, parecería presentarse como una estrategia agotada ya que se trataría de un problema bien más complejo de lo que se previó.

La experiencia del pasado reciente y las metas que se señalaran como prioritarias para los países de la región, así como la expansión constante del proceso de globalización, permiten apuntar algunos temas, que deberán componer la agenda para las reformas tributarias de los próximos años.

1. Temas referentes a la suficiencia de los sistemas tributarios.

La suficiencia del sistema tributario se vincula a su capacidad de recaudar una magnitud de recursos adecuada para financiar las acciones del Estado cuyo costo se entiende que debe ser socializado, sea por tratarse de la producción de bienes públicos que no admiten la aplicación del principio de exclusión, sea por determinaciones de naturaleza política. Para que el sistema tributario pueda cumplir con ese requisito de suficiencia debe estar provisto de tributos que presenten características de generalidad. Esa generalidad estará determinada por la naturaleza y amplitud de las bases económicas contempladas y por la cantidad de exenciones, objetivas y subjetivas, que se establezcan en los tributos.

Además de la generalidad, en el sentido antes definido, la suficiencia del sistema tributario dependerá también de otros dos factores: el nivel y estructura de las alícuotas y la eficacia con que se aplique ese sistema.

El nivel de las alícuotas está sujeto a limitaciones impuestas por aspectos estructurales del país de que se trate y también por la interdependencia de los sistemas tributarios en el ámbito internacional.

Hoy resulta claro que el sistema tributario de un país debe observar ciertas pautas mínimas que rigen en materia tributaria en el ámbito internacional, bajo pena de afectar su competitividad en ese ámbito.

En cuanto a la eficacia con la que se aplique el sistema tributario, ella dependerá de la capacidad de gestión de las respectivas administraciones en las funciones de recaudación, fiscalización y cobro de los tributos. Esa eficacia determinará en último término hasta que punto se identifica el "sistema tributario legal" con el "sistema tributario real o efectivo". Los objetivos propuestos por las normas tributarias no se alcanzan simplemente con su promulgación, sino a través de su efectiva aplicación. En este aspecto cabe resaltar la íntima interrelación existente entre la política y la administración tributaria.

En materia de suficiencia del sistema tributario en los términos señalados, cabe prever que la mayor parte de los países de la región deberán tender hacia el incremento de la carga tributaria.

Muchos de los equilibrios fiscales alcanzados al iniciarse la década pasada, resultaron insostenibles en algunos casos debido a la evolución de la coyuntura económica y en otros por haberse aplicado métodos y conceptos, como por ejemplo del lado del gasto de conceptos como el de "superávit de caja" como símbolo de disciplina fiscal, cuando no se trataba más de que postergar la atención de compromisos y necesidades. 

En materia de ingresos se promovió el pago anticipado de impuestos, se concedieron "amnistías tributarias", se aplicaron tributos extraordinarios y se enajenaron bienes del acervo público. Algunas de estas medidas también tienen una proyección negativa sobre el futuro, sea por la falta de recurrencia sea, como en el caso de las "amnistías", por el mal precedente que crean sobre la falta de consecuencias del incumplimiento de las obligaciones tributarias lo que puede entenderse como un estímulo a la evasión.

En razón de las consideraciones precedentes, cuando se menciona la necesidad de promover el incremento de la carga tributaria en varios de los países de la región para aproximarse al requisito de suficiencia del sistema tributario, ha de tenerse en cuenta que las medidas de reforma deberán analizarse no apenas de un punto de vista cuantitativo, sino también del punto de vista cualitativo, en cuanto a las condiciones de perdurabilidad de los efectos recaudatorios de esas medidas.

En el ámbito de la Administración tributaria, gran parte de los países de la región vienen realizando importantes esfuerzos para mejorar el desempeño de los organismos a cargo de la gestión del sistema tributario. En varios de ellos se han alcanzado logros importantes en este campo, preferentemente en lo que concierne al control de los grandes contribuyentes y a la implantación de sistemas de información.

2. Temas referentes a la equidad de los sistemas tributarios.

La equidad en la distribución de la carga tributaria significa observar la capacidad contributiva de quienes reciben la incidencia de los impuestos. En este tema se acostumbra diferenciar dos aspectos: la equidad vertical, que consiste en que los individuos reciban un tratamiento diferencial en la medida que presenten un nivel desigual de capacidad contributiva, mayor carga tributaria relativa cuanto mayor capacidad contributiva, y la equidad horizontal que se configuraría cuando sobre los individuos con idéntica capacidad contributiva incide igual carga tributaria.

La equidad vertical, significa otorgar una función redistributiva a la tributación. Una forma de evaluar los efectos redistributivos de un sistema tributario es observando el sesgo regresivo o progresivo de cada tributo que lo compone y del propio sistema como un todo.

La estructura de las recaudaciones por tipo de tributo presenta, en la mayor parte de los países de la región, un aumento de la participación de los impuestos generales al consumo, siendo que a este tipo de tributos se lo caracteriza generalmente como regresivo.

Durante los últimos años, la cuestión de la equidad en la distribución de la carga tributaria permaneció un tanto postergada. Las reformas tributarias, por lo menos en cuanto a los objetivos manifestados, hacían hincapié en atender a dos requisitos: expandir la base de los impuestos, preferentemente de los que inciden sobre el consumo, reducir los efectos negativos de los tributos a la renta sobre los incentivos a trabajar y a asumir riesgos. De esta manera se pretendía promover la eficiencia de la economía. Además, con el fin de potenciar la competitividad en la captación y permanencia de inversiones, se redujo la tributación sobre las rentas y ganancias de capital.

Actualmente, sería aconsejable una cierta atenuación del énfasis en la preservación de la eficiencia económica como postulado, casi exclusivo, de la reforma tributaria. Ello  debido a que la concentración de la carga tributaria sobre el consumo a que dio lugar esa orientación, estaría llegando en diversos países a un cierto grado de saturación, no respondiendo su recaudación en forma adecuada al incremento de sus  bases o alícuotas y, al mismo tiempo, pudiendo estar generando la contracción del consumo en los sectores menos favorecidos de la población y el crecimiento de las actividades informales, lo cual estaría dando cuenta de que técnicamente se habría llegado próximo al agotamiento de sus límites como instrumento de captación de recursos tributarios.      

El tratar de la equidad del sistema tributario no significa desconocer la importancia del gasto público, en cuanto a los efectos redistributivos que con él se pueden lograr. Sin embargo, cabe señalar que parecería exagerada e irrealista la mención recurrente de la mayor potencialidad redistributiva del gasto público, especialmente cuando con ello se pretende justificar la despreocupación con la función redistributiva de la tributación o, peor aun, la regresividad de los tributos.

Parecería una broma de mal gusto la postura de ciertos economistas que pregonan que en la tributación deben dejarse de lado las preocupaciones con la equidad, en términos de redistribución del ingreso, y al mismo tiempo proponen que esas preocupaciones se resuelvan a través del gasto público, realizado por un gobierno que esos mismos economistas califican como ineficiente.

La equidad fiscal, en todo caso, debe evaluarse en términos de la incidencia neta que tiene para los distintos segmentos de la población, por nivel de ingresos, el conjunto de acciones tanto tributarias como de gasto público. Así, la distribución social del gasto público podría resultar favorable a los grupos de menores ingresos, pero, si éste está financiado con una tributación regresiva, como saldo final, se obtendrá un impacto menor en términos de redistribución. 

Por otro lado, las comparaciones internacionales parecerían indicar que es posible establecer sistemas tributarios más progresivos en América Latina a través de la potenciación de la tributación directa, sin que con ello se afecte la competitividad y el desarrollo de estos países. Así por ejemplo, la carga tributaria directa de la región equivale apenas a la cuarta parte de la carga tributaria directa promedio de los países de la OCDE.

3. Temas referentes a la neutralidad de los sistemas tributarios.

Promover la neutralidad de la tributación, significa propiciar una mayor eficiencia económica al atenuar los efectos distorsivos de los tributos en la asignación de recursos. Se trata de restar peso a las consideraciones de naturaleza tributaria en las decisiones de los agentes económicos, pasando a regir con menores interferencias los mecanismos de mercado en la formulación de esas decisiones.

Son aspectos de la tributación que se vinculan en forma más inmediata al tema de la neutralidad, el tratamiento de las utilidades de las empresas y de las rentas y ganancias de capital, el arancel de aduanas y la imposición general al consumo.

En este punto, es importante destacar que la experiencia de los países de la región no ofrece resultados que demuestren, empíricamente, una influencia determinante de la tributación a la renta en el nivel de inversión. Al mismo tiempo, en la medida que usualmente se sustenta la necesidad de reducir la imposición a la renta para estimular la inversión, es preciso tener en cuenta también que si,  por cualquier circunstancia, el ahorro que pueda propiciar una menor tributación no resulta conveniente invertirlo en el país, lo más probable es que éste se una al capital que fuga al extranjero.

En el campo de la tributación de las importaciones, es en el que más cambios favorables a la neutralidad de los sistemas tributarios se llevaron a cabo. En el marco de los programas de liberación del comercio exterior emprendidos por la mayor parte de los países de la región, se realizaron importantes reducciones de las tarifas nominales del arancel de aduanas promoviéndose así una menor dispersión de alícuotas y de la protección efectiva. Este arancel fue utilizado frecuentemente, en particular por los países de menor desarrollo relativo de la región, con funciones selectivas causando una gran dispersión en las alícuotas y, consecuentemente, de la protección efectiva a los diferentes tipos de productos. Una de las distorsiones más comunes emergentes de aquella estructura arancelaria se produjo en la asignación de recursos. Al aplicarse mayores alícuotas cuanto mayor fuera el carácter de no esencial o suntuario de un producto, se promovió la asignación de recursos a la producción doméstica de bienes suntuarios con un alto grado de ineficiencia.

En cuanto a la tributación general al consumo, la disminución de las exenciones, el menor uso de alícuotas diferenciales, la ampliación de las bases de imposición y la mayor y mejor utilización de la técnica del valor agregado que redujo ciertos efectos acumulativos remanentes en estos tributos, también constituyeron factores que favorecieron la neutralidad de los sistemas tributarios, particularmente en relación a la estructura de precios relativos. 

Sin duda, la neutralidad de los sistemas tributarios en beneficio de una más eficiente asignación de recursos, es el tema de naturaleza extra-fiscal que tuvo más peso en la orientación de las reformas tributarias realizadas en el marco de los programas de ajuste estructural

En este momento, y en mayor medida en el futuro próximo, los temas referentes a la neutralidad de los sistemas tributarios que suscitan más interés, son los relativos a la neutralidad externa.

Encontrándose la totalidad de los países de la región incursos en procesos de integración económica, ya se ha planteado la necesidad de impulsar los mecanismos de armonización tributaria que permitan el avance de esos procesos. Esto significa la necesidad de ajustar los sistemas tributarios de los grupos de países que componen los diversos acuerdos de integración, de manera que se evite que divergencias o asimetrías entre esos sistemas, produzcan efectos distorsivos sobre las condiciones de competencia y sobre la localización de las inversiones.

La revitalización y difusión de las estrategias integracionistas en los países de América, recoloca la problemática de la armonización tributaria en la agenda de estos países como un tema prioritario.

La experiencia de los países americanos en materia de armonización tributaria, en el marco de los procesos de integración desarrollados en el continente, puede calificarse de incipiente, pese a que algunos de esos procesos se iniciaran en los años 60.

Se percibe, en general, la carencia de una acción continua y sistematizada para el estudio y la identificación de soluciones para la armonización tributaria en los organismos de integración.

La armonización tributaria debe interpretarse como un instrumento al servicio del cumplimiento de los objetivos del proceso de integración. Por esta razón, su ritmo y amplitud dependerán siempre del avance en ese proceso propuesto por el conjunto de los países involucrados.

No obstante lo concluido en el párrafo anterior, existen efectos de la tributación, no sólo de la aduanera sino también de la interna, que afectan el desarrollo del proceso de integración desde sus comienzos. Consecuentemente, los esfuerzos conducentes a la remoción de los escollos provenientes de la tributación interna, a través de la armonización tributaria, deberían contemplarse también en forma continua y sistematizada desde las etapas iniciales del proceso de integración.

Un aspecto que debería atenderse especialmente es el de evitar que la ampliación del mercado que supone el desarrollo de aquel proceso, de lugar a la adopción de prácticas tributarias nocivas por los países, bajo la forma de concesión de beneficios dirigidos a potenciar la captación de inversiones, lo cual podría generar como ya se señalara una suerte de “guerra de incentivos” con consecuencias negativas para todos.

Por otra parte, para que las decisiones sobre la armonización tributaria puedan ser definidas e implementadas, se deberá contar previamente con estudios e investigaciones sobre los sistemas tributarios de los países involucrados en el proceso de integración, "vis a vis" a las características y alcances de esos procesos, que permitan definir las necesidades e identificar las posibles soluciones.

La experiencia acumulada por el CIAT en materia tributaria y por los organismos de integración sobre las características de sus respectivos procesos, aconsejarían la realización de futuras acciones conjuntas entre el CIAT y aquellos organismos para el desarrollo de estudios e investigaciones en el campo de la armonización tributaria, y para apoyar a los países en la implementación de las medidas que se acuerden a nivel regional en este campo.

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